能源高质量发展对风电行业提出新要求。早期风电场受制于技术和经验等方面限制，大量老旧风机组运行至今表现不佳，经济性和安全性问题突出。习近平经济思想强调“从投入产出看，高质量发展应该不断提高劳动生产率、资本效率、土地效率、资源效率、环境效率”，土地资源禀赋有限，能源技术不断提升，风电场“以大代小”更新应运而生。
而在此过程中，老旧风机处置会计处理对企业当期损益影响金额巨大，合理的核算方式是企业管理水平和运营能力的体现，并影响技改实施主体的积极性和投资者对企业的价值判断。依据企业会计准则，通过比较老旧风机处置资本化和损益化两种处理方式，找出最为合理的核算方向，是风电场“以大代小”更新面临的当务之急。
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风电场“以大代小”更新遇到的会计处理问题
风电场“以大代小”更新是指整体拆除老旧机组后，重新建设新型高效的风电机组提升风电场整场效益的改造方式。老旧风电场遗留下来的电网线路、运维检修道路等可极大降低“以大代小”更新建设成本，建成后不额外占用新的土地资源。并且，国家能源局在《风电场改造升级和退役管理办法》（征求意见稿）中提出，原风电项目升级改造后，剩余生命周期继续享受中央财政补贴资金，最终提升老旧风电场经济效益。
截至2022年底，我国风电累计装机约365GW，其中单机容量1.5MW及以下风机占比约26.8%，这些机组普遍存在更新需求。然而，风电属于资本密集型产业，风电场“以大代小”更新，老旧风机未达到使用年限，账面资产净值较大，一旦计提减值损失对企业当期损益带来较大冲击。
公开信息显示，2022年12月，全国首个备案的风电场“以大代小”更新项目（总装机容量79.5MW）在宁夏贺兰山送电成功，该项目属于某上市公司。该上市公司2022年净利润同比下滑31.14%，其中开展“以大代小”更新，针对拟报废老旧机组计提固定资产减值准备5.9亿元是当年业绩下滑的主要原因之一。
老旧风机处置会计处理损益化还是资本化，将极大影响企业当期经营业绩，甚至误导投资者对企业价值的判断。“以大代小”更新老旧风机处置会计处理原则亟需规范和统一，否则将影响企业推进“以大代小”更新的进程，进而影响风电行业高质量发展。
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风电场“以大代小”更新老旧风机处置会计处理方法分析比较
资本化，老旧风机固定资产净值与处置收益净额计入技改后固定资产成本
将技改拆除老旧风机固定资产净值和处置收益净额计入新建项目固定资产成本，随后续固定资产折旧逐年计入当期损益。
1.相关会计准则
（1）企业会计准则第4号——固定资产
《企业会计准则第4号——固定资产》第四条：固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认:(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。第九条：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南：固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本。
风电场“以大代小”更新是对原项目的升级改造，利用原项目土地资源、风能资源，等容部分享受原项目的剩余寿命期内可再生能源电价补贴政策，增容部分执行平价上网电价，成本降低并能够可靠计量，利用小时增加，经济利益可以流入企业。
在当前风电项目造价成本大幅降低的有利条件下，等容、增容部分均可以为企业带来超额收益，而原老旧机组的拆除是技改项目达到预定可使用状态取得超额收益的前提，新旧项目不可分割，收支高度关联。基于此，新旧项目可整体视作一个资产组，老旧机组固定资产净值和处置收益净额计入新项目的建造成本，和超额收益形成配比。
（2）实质重于形式原则
实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照外在形式作为会计核算的依据。实质重于形式是体现“真实与公允”的一个会计原则。
从实质上来说，风电场“以大代小”更新是基于技术进步和风力发电设备建造成本的下降，对老旧风电场资产组合中的风机设备进行升级，提升发电量，以达到充分发挥现有风力资源、电价补贴优势提高经济效益的目的。
从形式上来看，“以大代小”更新后，老旧风机投资属于沉没成本，并不会构成技术改造的现金流和实质经济利益流出，不计入新项目成本。
从实质重于形式角度分析，企业会因为该技改事项获得超额收益，并且老旧风机的拆除是获得该部分超额收益的必要条件，若因技术升级效益提升而产生账面巨额亏损与事实相违背。
2.利弊分析
（1）有利方面
一是能够反映技改业务实质，直观准确体现经济效益的提升。
风电场“以大代小”带来的经济利益流入贯穿项目未来生命周期。资本化后逐年摊销，符合生产实际，可以将成本和收入合理匹配，直观准确体现经济效益提升，有利于做好项目运行监控和评价工作，形成管理闭环。
二是能够为股东等利益相关者提供高质量会计信息，反映真实的经营状况和企业价值。
风电项目开发企业以大型上市公司居多，准确信息披露是上市风电企业与投资者、市场监管者及各利益相关者之间的主要交流渠道。会计信息质量极大影响着报表使用者的有效决策。资本化账务处理能够最大限度还原业务实质，真实公允反映公司业绩，有利于投资者做出正确的投资决策。
三是税会一致，避免大量长期的税会差异调整，降低税务风险。
风电场“以大代小”更新与风电场未来利益流入长期相关，将老旧风机净值与处置收益净额资本化计入技改后固定资产成本，在未来生命周期内逐年摊销，能够与税法有效匹配，避免税会差异调整，降低税务风险。
四是有利于为新能源企业松绑，避免不必要的舆情风险。
资本化能够直观反映“以大代小”更新业务实质，让新能源企业放下包袱轻装上阵，心无旁骛专注技术升级，提升新能源高质量发展水平。
（2）不利方面
将老旧风机净值与处置收益净额资本化计入新机组原值，不能直观反映拆除资产的价值流向和实物状态变化。
企业在做好账务处理的同时，还应做好拆除资产实物管理、报废处置、监督和建档立卡、备查登记等工作，避免形成账外账和资产损失。
损益化，老旧风机固定资产净值与处置收益净额计入当期损益
1.相关会计准则
（1）《企业会计准则第4号——固定资产》第二十一条：固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（一）该固定资产处于处置状态。（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
（2）《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条：企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
固定资产处置如果产生收益，则对应科目为“营业外收入”，如果形成损失，则计入“营业外支出”，同时在报表中列示于营业利润下方。
风电场“以大代小”更新，风机、塔筒、叶片等发电设备已经拆除，处于待处置状态，预期不能产生与固定资产有关的经济利益流入，应当终止确认并计入当期损益。
2. 利弊分析
（1）有利方面
能够直观反映拆除部分实物资产的状态变化。
（2）不利方面
一是不能真实反映风电场“以大代小”更新业务实质，未能有效匹配超额经济利益流入对应的成本。
二是不能真实公允反映企业经营绩效，造成会计信息质量失真，误导包括投资者在内的会计信息使用者。
三是税会不一致，长期大额所得税纳税调整增加税务风险。
四是一次性大额损失，可能在5年内无法弥补，造成递延所得税资产损失。
五是由于外在形式上经营绩效的大幅异常波动和会计信息失真，误导资本市场、社会公众，引起不必要的舆情风险，挫伤技术改造积极性。
“以大代小”更新是践行能源安全新战略、深入推进能源革命、促进新能源发电行业高质量发展、实现“双碳”目标的重要途径。综合考虑会计信息质量、项目全生命周期管理、税务风险和舆情控制等因素，原老旧机组拆除资产净值和处置收益净额计入新建机组的建造成本，更能反映“以大代小”更新改造的经济业务实质，体现经济利益流入的实际情况，从而有利于股东及相关利益各方了解企业的真实经营状况。同时，企业还应做好拆除固定资产的实物管理和备查工作。
